由于歷史、文化、經(jīng)濟(jì)等因素，香港、澳門、深圳雖同處珠三角，績效審計(jì)發(fā)展軌跡卻不盡相同，形成了各具特色的績效審計(jì)制度。香港績效審計(jì)受英國影響，發(fā)展最早，也最為成熟；澳門于2001年發(fā)布第一份績效審計(jì)報(bào)告；深圳績效審計(jì)正式開展于2002年，是內(nèi)地績效審計(jì)的先行者與標(biāo)桿。

正值粵港澳大灣區(qū)建設(shè)如火如荼之際，本文對(duì)比分析港澳深三地政府審計(jì)機(jī)關(guān)的績效審計(jì)報(bào)告，既為研究三地績效審計(jì)報(bào)告的差異，增進(jìn)對(duì)大灣區(qū)中心城市的了解。也為總結(jié)和借鑒經(jīng)驗(yàn)，為其他地方績效審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)提供參考。

一、港澳深績效審計(jì)報(bào)告制度及內(nèi)容

（一）香港績效審計(jì)報(bào)告制度及內(nèi)容

香港審計(jì)署每年開展18個(gè)績效審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)結(jié)果于四月與十月向香港立法會(huì)報(bào)告兩次。報(bào)告書提交立法會(huì)后，將由立法會(huì)下設(shè)機(jī)構(gòu)政府賬目委員會(huì)進(jìn)行審議。賬委會(huì)對(duì)報(bào)告中他們認(rèn)為重要的問題進(jìn)行調(diào)查，審議完畢后向立法會(huì)提交報(bào)告。政府有關(guān)部門須在此后三個(gè)月內(nèi)向立法會(huì)就報(bào)告提及的事項(xiàng)做出答復(fù)。

香港績效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容豐富，且審計(jì)報(bào)告寫作風(fēng)格較為自由，內(nèi)容包括：

①摘要，無固定格式，概述審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)建議和被審單位回應(yīng)；

②引言，包括背景、審計(jì)目的和范圍、被審單位整體回應(yīng)，以及鳴謝；

③分塊介紹審計(jì)項(xiàng)目，詳細(xì)闡述被審單位的工作情況和審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并附被審單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的回應(yīng)，最后提出匯總審計(jì)建議，被審單位對(duì)審計(jì)建議再次做出回應(yīng)。

④附件。

（二）澳門績效審計(jì)報(bào)告制度及內(nèi)容

澳門審計(jì)署的所有類型審計(jì)報(bào)告都需送呈行政長官。行政長官每年向立法會(huì)做預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告時(shí)，會(huì)同時(shí)提交賬目審計(jì)報(bào)告?？冃徲?jì)報(bào)告則不會(huì)經(jīng)過立法會(huì)審議。

澳門績效審計(jì)報(bào)告發(fā)布的數(shù)量和發(fā)布時(shí)間不定，一般每年發(fā)2至3篇。報(bào)告內(nèi)容包括：

①摘要，概述審計(jì)發(fā)現(xiàn)及意見、審計(jì)建議、審計(jì)對(duì)象的回應(yīng)，以及可能的對(duì)審計(jì)對(duì)象回應(yīng)的補(bǔ)充；

②引言，介紹審計(jì)背景、基本資料、審計(jì)目的及范圍、審計(jì)對(duì)象；

③審計(jì)結(jié)果，寫作自由度較大，每個(gè)分項(xiàng)目按審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)意見、審計(jì)建議為順序進(jìn)行寫作；

④綜合評(píng)論，約占一頁半篇幅的具有社論性質(zhì)的總結(jié)性評(píng)論，對(duì)本次審計(jì)的背景和審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行綜合回顧，對(duì)被審單位的改進(jìn)方向做出展望；

⑤審計(jì)對(duì)象的回應(yīng)，附上被審單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的書面回應(yīng)全文，若被審單位異議較多，審計(jì)人員會(huì)對(duì)被審單位回應(yīng)做出分析，作為附件呈上；

⑥附件。

（三）深圳績效審計(jì)報(bào)告制度及內(nèi)容

深圳市人大常委會(huì)下設(shè)計(jì)劃預(yù)算委員會(huì)，對(duì)績效審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并向人大常委會(huì)提出初審報(bào)告。人大常委會(huì)結(jié)合初審報(bào)告，對(duì)審計(jì)揭示的問題進(jìn)行審議，并將審議結(jié)果函告政府及有關(guān)部門加以整改。

深圳近年來每年開展十個(gè)以上獨(dú)立績效審計(jì)項(xiàng)目，并對(duì)當(dāng)年的績效審計(jì)工作進(jìn)行總結(jié)，形成年度績效審計(jì)工作報(bào)告。每年年底，審計(jì)局受本級(jí)政府委托，向人大常委會(huì)做出績效審計(jì)工作報(bào)告。單個(gè)項(xiàng)目的績效審計(jì)報(bào)告將在得到整改反饋之后在網(wǎng)站上公布。

單個(gè)項(xiàng)目績效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容包括：

①基本情況，概述被審單位和本次審計(jì)項(xiàng)目的基本情況；

②審計(jì)評(píng)價(jià)意見，就調(diào)查事項(xiàng)對(duì)被審單位做出客觀評(píng)價(jià)，肯定其成就，指出其問題；

③審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題，逐點(diǎn)予以列述；

④審計(jì)建議，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題逐點(diǎn)提出建議；

⑤審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。

年度績效審計(jì)工作報(bào)告內(nèi)容包括：

①基本情況。概括本年度績效審計(jì)工作部署和項(xiàng)目內(nèi)容。

②項(xiàng)目績效情況。將績效審計(jì)項(xiàng)目按當(dāng)年工作規(guī)劃歸為大類，在大類中對(duì)單個(gè)項(xiàng)目從總體評(píng)價(jià)、主要問題、審計(jì)處理三個(gè)方面進(jìn)行闡述。

③關(guān)于進(jìn)一步改進(jìn)政府工作的意見。以審計(jì)的專業(yè)視角，就本年度政府工作部署對(duì)政府整體提出改進(jìn)建議，敦促整改落實(shí)。

二、港澳深績效審計(jì)報(bào)告比較分析

（一）易得性

績效審計(jì)報(bào)告一般在審計(jì)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站公布，審計(jì)報(bào)告模塊的網(wǎng)頁設(shè)計(jì)的科學(xué)與人性化程度，影響著公眾獲取審計(jì)報(bào)告的意愿。三地中，香港審計(jì)署的網(wǎng)頁設(shè)計(jì)最科學(xué)，可以選擇按報(bào)告編號(hào)（時(shí)間）、受審核機(jī)構(gòu)（對(duì)象）、范疇（主題）三種方式查找績效審計(jì)報(bào)告，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都提供報(bào)告全文和摘要下載。按對(duì)象和按主題的分類方式可以提供專題化的瀏覽體驗(yàn)，單獨(dú)提供摘要也便于快速了解審計(jì)情況。

澳門審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告按三種業(yè)務(wù)類型進(jìn)行分類，績效審計(jì)報(bào)告僅按時(shí)間順序排列，提供報(bào)告全文的在線閱讀和下載。雖然澳門績效審計(jì)報(bào)告也有摘要部分，但不提供單獨(dú)的摘要下載。

深圳市審計(jì)局官網(wǎng)中，審計(jì)報(bào)告涉及“審計(jì)工作報(bào)告”、“審計(jì)報(bào)告公開”、“審計(jì)業(yè)務(wù)工作”三個(gè)模塊?？冃徲?jì)工作報(bào)告和整改情況在“審計(jì)工作報(bào)告”和“審計(jì)業(yè)務(wù)工作”模塊，單個(gè)項(xiàng)目績效審計(jì)報(bào)告在“審計(jì)報(bào)告公開”模塊。然而，“審計(jì)報(bào)告公開”模塊缺乏清晰分類，且沒有相關(guān)鏈接將年度績效審計(jì)工作報(bào)告與相關(guān)的單個(gè)績效審計(jì)報(bào)告聯(lián)系在一起，不利于特定報(bào)告獲取和延伸閱讀。

（二）透明性

審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和篇幅體現(xiàn)了績效審計(jì)工作的透明度。香港和澳門績效審計(jì)報(bào)告的篇幅普遍超過三萬字。香港和澳門審計(jì)署不具備處罰權(quán)，他們推動(dòng)審計(jì)整改的重要方式便在于使審計(jì)結(jié)果公開透明。香港和澳門績效審計(jì)報(bào)告在正文部分運(yùn)用大量篇幅介紹被審單位業(yè)務(wù)流程、描述審計(jì)發(fā)現(xiàn)、記錄審計(jì)雙方溝通過程，讓讀者了解被審計(jì)單位的職能履行情況和日常運(yùn)營管理績效，實(shí)現(xiàn)問責(zé)政府的目的。深圳績效審計(jì)工作報(bào)告整體字?jǐn)?shù)在一萬到一萬五之間，單個(gè)績效審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)調(diào)查結(jié)果公告字?jǐn)?shù)在三千以上。深圳績效審計(jì)報(bào)告篇幅相對(duì)較短，重點(diǎn)突出，以擺結(jié)論為主，簡明有力地列示審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題，隱去了審計(jì)工作過程和審計(jì)雙方交流細(xì)節(jié)。

（三）可讀性

圖表的運(yùn)用。香港和澳門績效審計(jì)報(bào)告運(yùn)用了大量現(xiàn)場圖片、流程圖和統(tǒng)計(jì)圖表，對(duì)被審單位業(yè)務(wù)流程、組織架構(gòu)、審計(jì)程序、審計(jì)發(fā)現(xiàn)等進(jìn)行立體且生動(dòng)的介紹。深圳審計(jì)局績效審計(jì)報(bào)告則延續(xù)公文寫作風(fēng)格，很少使用圖片和表格，給不熟悉審計(jì)雙方業(yè)務(wù)、數(shù)字敏感性較差的公眾設(shè)立了一定理解門檻。

超鏈接的使用。澳門績效審計(jì)報(bào)告在目錄頁設(shè)置了超鏈接，可快速轉(zhuǎn)至特定章節(jié)。香港績效審計(jì)報(bào)告正文的每一段落前都有段落標(biāo)號(hào)，段落之間常通過段落標(biāo)號(hào)互相引用。深圳績效審計(jì)報(bào)告篇幅較短，沒有設(shè)置文內(nèi)超鏈接，行文中也較少標(biāo)注段落指引。

（四）交互性

香港績效審計(jì)報(bào)告重視體現(xiàn)與被審單位的互動(dòng)。在正文中，一般先陳述證據(jù)，提出疑點(diǎn)或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)，然后向被審單位查詢，獲得被審單位的解釋、說明或補(bǔ)充。對(duì)于被審單位回應(yīng)，審計(jì)人員肯定其合理的部分，對(duì)于不合理或不能解釋的部分，審計(jì)人員則會(huì)提出審計(jì)建議以促改進(jìn)。正式提出審計(jì)建議后，被審單位會(huì)對(duì)審計(jì)建議做出表態(tài)，并對(duì)改進(jìn)工作進(jìn)行說明。被審單位意見貫穿審計(jì)發(fā)現(xiàn)，體現(xiàn)出審計(jì)過程中審計(jì)雙方的平等高效溝通。

澳門績效審計(jì)報(bào)告與被審單位的互動(dòng)性稍弱。被審單位意見在“審計(jì)對(duì)象的回應(yīng)”部分集中陳述。在回應(yīng)書中，被審單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)進(jìn)行分點(diǎn)回應(yīng)，對(duì)審計(jì)建議做出表態(tài)并做出改進(jìn)工作部署，對(duì)目前正跟進(jìn)的改進(jìn)措施進(jìn)行匯報(bào)。報(bào)告正文很少描述與被審單位的溝通過程，被審單位在審計(jì)過程中的參與感較香港而言稍弱。

深圳績效審計(jì)報(bào)告幾乎沒有展示審計(jì)雙方的溝通交互?？冃徲?jì)工作報(bào)告和單項(xiàng)績效審計(jì)報(bào)告都沒有反映被審單位的意見，被審單位的態(tài)度以及困境不被公眾知曉。審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)出鮮明的行政特征?！皩徲?jì)處理”也即審計(jì)建議，“處理”一詞帶有強(qiáng)烈的行政處理處罰色彩，增強(qiáng)了審計(jì)工作的嚴(yán)肅性，同時(shí)也拉遠(yuǎn)了審計(jì)和被審單位、和社會(huì)公眾之間的距離。

三、對(duì)其他地方績效審計(jì)報(bào)告的啟示

（一）確立績效審計(jì)報(bào)告制度

港澳深三地中，澳門績效審計(jì)報(bào)告只需向行政長官報(bào)告，香港和深圳則是建立了績效審計(jì)向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告制度。除深圳外，我國內(nèi)地并未建立績效審計(jì)報(bào)告制度。績效審計(jì)報(bào)告制度可以極大增強(qiáng)績效審計(jì)的公開透明程度，這是問責(zé)政府的重要一環(huán)，對(duì)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義?？冃徲?jì)向人大報(bào)告，一方面是人大、公眾對(duì)審計(jì)工作的再監(jiān)督，另一方面也有助于解決審計(jì)整改難問題，將人大監(jiān)督和輿論監(jiān)督拉進(jìn)審計(jì)監(jiān)督戰(zhàn)線，發(fā)揮監(jiān)督合力，促進(jìn)審計(jì)整改。

（一）制定績效審計(jì)報(bào)告規(guī)范

港澳深三地都制定了相對(duì)完善的績效審計(jì)規(guī)范文件，因此其績效審計(jì)呈現(xiàn)出規(guī)范化的特征。我國《審計(jì)法》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)效益的關(guān)注也即績效審計(jì)。與港澳深不同，我國很多地方當(dāng)前較少開展獨(dú)立型績效審計(jì)，而是推行現(xiàn)代綜合審計(jì)模式，讓績效理念貫穿于審計(jì)工作始終。這一模式的弊端在于合規(guī)與績效的關(guān)系難以界定，績效審計(jì)的空間可能被擠壓。我國很多地方目前缺乏獨(dú)立型績效審計(jì)的工作指南，也缺乏綜合審計(jì)模式的實(shí)施細(xì)則，遑論績效審計(jì)報(bào)告規(guī)范，績效審計(jì)的色彩日益模糊。鑒于此，我國急需制定和完善績效審計(jì)工作指南，規(guī)范獨(dú)立型績效審計(jì)的工作開展和報(bào)告編寫，增強(qiáng)綜合性績效審計(jì)中的績效色彩。

（三）調(diào)整績效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容

績效審計(jì)報(bào)告和合規(guī)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)有所差異，核心在于體現(xiàn)服務(wù)型、增值型的績效審計(jì)理念。

其一，提出合理審計(jì)意見，做出恰當(dāng)審計(jì)評(píng)價(jià)。審計(jì)評(píng)價(jià)及意見是審計(jì)工作的落腳點(diǎn)，觀察港澳績效審計(jì)報(bào)告，它們的審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容豐富且公允，審計(jì)建議也具有針對(duì)性，充分考慮被審單位的困難，力求建議切實(shí)可行。

其二，體現(xiàn)被審單位意志。港澳審計(jì)報(bào)告重視被審單位意見，對(duì)被審單位的質(zhì)疑還會(huì)做出書面再回應(yīng)，這啟示審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分關(guān)注審計(jì)過程中與被審單位的良好互動(dòng)，并將其反映在報(bào)告中。既體現(xiàn)對(duì)被審單位的尊重，也能夠提升績效審計(jì)的公開透明程度。

其三，調(diào)整審計(jì)報(bào)告格式。港澳績效審計(jì)報(bào)告都采用高度自由化的撰寫形式，自由選擇最優(yōu)敘事方式描述審計(jì)事項(xiàng)和過程，按邏輯編排報(bào)告結(jié)構(gòu)，并大量應(yīng)用圖表，使得審計(jì)報(bào)告邏輯嚴(yán)密、引人入勝、豐富立體。考慮到審計(jì)報(bào)告篇幅較長，還撰寫了摘要。內(nèi)地審計(jì)機(jī)關(guān)也可以考慮轉(zhuǎn)變刻板的審計(jì)報(bào)告編寫方式，賦予績效審計(jì)報(bào)告更多自由度。